ข้อแตกต่างระหว่างการคำนวณกำไรสุทธิตามหลักบัญชี (หน่วยที่ 11) ต่อ

2.     หลักเกณฑ์การบันทึกรายได้และค่าใช้จ่ายตามหลักกฎหมายอาภาษีอากร

ตามประมวลรัษฎากรได้กำหนดให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลเสียภาษีเงินได้ นิติบุคคลจากกำไรสุทธิซึ่งคำนวณได้จากรายได้ของกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชี ทั้งนี้ได้กำหนดไว้ในมาตรา 65 การคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจะต้องใช้เกณฑ์สิทธิ ซึ่งหมายถึงการนำรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใด แม้ว่าจะยังไม่ได้รับชำระในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น มารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น และให้นำรายจ่ายทั้งสิ้นที่เกี่ยวกับรายได้นั้น แม้จะยังมิได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น

การที่ประมวลรัษฎากรบัญญัติให้บริษัทคำนวณรายได้ตามเกณฑ์สิทธินั้นทำให้เป็นภาระแก่กิจการ เนื่องจากบางกรณียังไม่ได้รับรายได้แต่ต้องนำภาษีมาชำระ นอกจากนี้ยังปรากฏว่ารายได้บางกรณีอาจไม่ได้รับชำระแม้จะมีสัญญาผูกพันบังคับไว้ก็ตาม เพื่อเป็นการบรรเทาภาระภาษี กรมสรรพากรจึงได้ออกคำสั่งที่ ทป. 1/2528 และคำสั่งอื่น กำหนดแนวทางปฏิบัติให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใช้หลักเกณฑ์อื่นในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลดังนี้

2.1  การคำนวณรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ซึ่งประกอบกิจการธนาคาร ตามกฎหมายว่าด้วยการธนาคารพาณิชย์ กิจการธุรกิจเงินทุน ธุรกิจเงินทุนหลักทรัพย์ และธุรกิจเครดิตฟองซิเอร์ ตามกฎหมายว่าด้วยการประกอบธุรกิจเงินทุน ธุรกิจหลักทรัพย์ และธุรกิจเครดิตฟองซิเอร์ กิจการธุรกิจหลักทรัพย์ตามกฎหมายว่าด้วยหลักทรัพย์และตลาดหลักทรัพย์ ให้ใช้เกณฑ์สิทธิ เว้นแต่รายได้ส่วนที่เป็นดอกเบี้ยสำหรับระยะเวลาหลังจากที่ได้ผิดนัดชำระติดต่อกันเป็นเวลาเกินสามเดือนแล้ว บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นจะนำดอกเบี้ยส่วนนั้นมารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีที่ได้รับชำระก็ได้

การคำนวณรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งประกอบกิจการประกันชีวิต หรือกิจการอื่นทำนองเดียวกันให้ใช้สิทธิ เว้นแต่รายได้ส่วนที่เป็นดอกเบี้ยสำหรับระยะเวลาหลังจากที่ได้ผิดนัดชำระติดต่อกันมาเป็นเวลาเกินหกเดือน บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นจะนำดอกเบี้ยส่วนนั้นมารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีที่ได้รับชำระก็ได้ เมื่อเข้าหลักเกณฑ์ดังต่อไปนี้

2.1.1  คาดหมายได้แน่นอนว่าจะไม่สามารถได้รับชำระหนี้ และ

1)    มีกรณีแสดงให้เห็นชัดแจ้งว่าลูกหนี้ไม่มีเงินหรือทรัพย์สินเพียงพอที่จะชำระ เช่น

2)    มีหลักประกันไม่คุ้มกับหนี้ที่ต้องชำระ

3)    ลูกหนี้ดำเนินธุรกิจขาดทุนติดต่อกันเป็นเวลาหลายปี หรือเลิกกิจการแล้ว หรืออยู่ระหว่างการชำระบัญชี

1.2.3)  ได้ดำเนินการคดีแพ่ง หรือได้ยื่นคำขอเฉลี่ยหนี้แล้ว

1.2.4)  ได้ดำเนินคดีล้มละลาย หรือได้ยื่นคำขอรับชำระหนี้แล้ว

ตัวอย่าง ธนาคารกรุงไทย จำกัด (มหาชน) ได้รับชำระดอกเบี้ยเงินกู้จากนายเอกชัย ทองดี เดือนละ 30,000 บาท ตั้งแต่เดือนมกราคมถึงเดือนเมษายน 25X9 แต่หลังจากเดือนพฤษภาคม 25X9 ธนาคารไม่ได้รับชำระดอกเบี้ยจากนายเอกชัย ทองดีอีก ซึ่งธนาคารคาดว่าจะไม่ได้รับชำระดอกเบี้ยจำนวนนี้อีกต่อไป

                จากกรณีดังกล่าวข้างต้น การบันทึกดอกเบี้ยรับของธนาคารกรุงไทย จำกัด (มหาชน) ตั้งแต่เดือนมกราคมถึงเดือนกรกฎาคม 25X9 ต้องใช้เกณฑ์สิทธิ แต่ดอกเบี้ยสำหรับเดือนสิงหาคม 25X9 เป็นต้นไปซึ่งเกิน 3 เดือน นับแต่เดือนเมษายน ธนาคารสามารถใช้เกณฑ์เงินสดในการบันทึกรายได้

2.2 การคำนวณรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งประกอบกิจการประกันชีวิตให้ใช้เกณฑ์สิทธิ เว้นแต่รายได้ส่วนที่เป็นเบี้ยประกันชีวิต บริษัทหรือ ห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นจะนำรายได้ส่วนนั้นมารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีที่ได้รับชำระก็ได้

ตัวอย่าง บริษัท ไทยประกันชีวิต จำกัด มีรายได้ที่คาดว่าจะได้ในเดือนธันวาคม 25X9 ดังนี้

เบี้ยประกันชีวิต                               จำนวน   300,000 บาท

เงินปันผล                                     จำนวน   100,000 บาท

จากกรณีดังกล่าวข้างต้น เบี้ยประกันชีวิต 300,000 บาท บริษัทมีสิทธิเลือกบันทึกเป็นรายได้ในเดือนธันวาคม 25X9 โดยใช้เกณฑ์สิทธิหรือเกณฑ์เงินสดก็ได้ ส่วนเงินปันผลจะต้องบันทึกเป็นรายได้ในเดือนธันวาคม 25X9 โดยไม่คำนึงว่าจะได้รับเงินเมื่อใด คือ ใช้เกณฑ์สิทธิ

2.3 การคำนวณรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งประกอบกิจการให้เช่าซื้อหรือขายผ่อนชำระ ซึ่งกรรมสิทธิ์ยังไม่ได้โอนไปยังผู้ซื้อ และมีอายุสัญญาเกินหนึ่งรอบระยะเวลาบัญชี ให้ใช้เกณฑ์สิทธิ โดยบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นจะนำกำไรจากกิจการดังกล่าวมารวมคำนวณเป็นรายได้ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีตามงวดที่ถึงกำหนดชำระก็ได้ และการจัดสรรกำไรเป็นของแต่ละรอบระยะเวลาบัญชี จะใช้วิธีการตามหลักบัญชีที่รับรองทั่วไปวิธีใดก็ได้

2.4 การคำนวณรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งประกอบกิจการก่อสร้าง ให้ใช้เกณฑ์สิทธิ โดยบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นต้องนำรายได้ตามส่วนของงานที่ทำเสร็จในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีมารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น

2.5 การคำนวณรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งประกอบกิจการวิชาชีพอิสระจะใช้เกณฑ์สิทธิ หรือจะนำรายได้จากการประกอบกิจการดังกล่าวมารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีได้รับชำระก็ได้

2.6 การคำนวณรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งประกอบกิจการที่ตามสภาพไม่มีสินค้าคงเหลือหรือวัสดุคงเหลือ รวมทั้งกิจการนายหน้าและตัวแทน แต่ไม่รวมถึงกิจการตามข้อ 2.5 ให้ใช้เกณฑ์สิทธิโดยนำรายได้จากการให้บริการมารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีที่การให้บริการสิ้นสุดลง แต่ในกรณีที่การให้บริการเกินหนึ่งรอบระยะเวลาบัญชี ให้นำรายได้จากการให้บริการมารวมคำนวณเป็นรายได้ตามส่วนของการบริการที่ทำในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชี

2.7 การคำนวณรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งประกอบกิจการสนามกอล์ฟ หรือกิจการให้บริการตามสัญญาระยะยาวแก่สมาชิก ให้ใช้เกณฑ์สิทธิ โดยบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้น ต้องนำรายได้ที่เรียกเก็บหรือพึงเรียกเก็บในลักษณะเป็นเงินก้อน เพื่อตอบแทนการให้บริการทั้งจำนวนไม่ว่ารายได้นั้นจะเกิดขึ้นจากการผ่อนชำระหรือชำระครั้งเดียว และไม่ว่าจะเรียกเก็บในลักษณะเงินค่าสมาชิก เงินประกัน เงินมัดจำ เงินจ่ายล่วงหน้าเพื่อเป็นค่าใช้จ่าย หรือเงินอื่นเรียกเก็บในลักษณะทำนองเดียวกัน จะนำมาบันทึกเป็นรายได้ดังต่อไปนี้

2.7.1  รวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีที่ได้เริ่มให้บริการ หรือ

2.7.2  นำรายได้มาเฉลี่ยตามส่วนแห่งจำนวนปีตามสัญญา แต่ไม่เกิน สิบปี และนำมารวมคำนวณเป็นรายได้ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีตามสัญญา แต่ไม่เกินสิบรอบระยะเวลาบัญชี นับแต่รอบระยะเวลาบัญชีที่ได้เริ่มให้บริการก็ได้

กรณีผู้ประกอบกิจการสนามกอล์ฟได้รับรู้รายได้ตามหลักเกณฑ์ดังกล่าวข้างต้นแล้ว ต่อมาหากได้มีการคืนเงินประกันหรือเงินมัดจำ ฯลฯ ให้แก่สมาชิกตามข้อตกลงหรือสัญญาการเป็นสมาชิก ให้ผู้ประกอบกิจการสนามกอล์ฟนำเงินประกันที่ได้คืนให้แก่สมาชิกมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร โดยให้ถือเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีที่ได้คืนเงินประกันให้แก่สมาชิก (คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป. 39/2537 ลงวันที่ 11 มกราคม 2537)

2.8 การคำนวณรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งประกอบกิจการขายชอร์ต (การขายหลักทรัพย์ที่ต้องยืมหลักทรัพย์มาเพื่อการส่งมอบ)ตามประกาศคณะกรรมการกำกับหลักทรัพย์ที่ กต. 29/2540 เรื่องหลักเกณฑ์ เงื่อนไข และวิธีการประกอบกิจการการยืมและให้ยืมหลักทรัพย์ ลงวันที่ 31 กรกฎาคม พ.ศ. 2540 และประกาศคณะกรรมการกำกับหลักทรัพย์นั้นอยู่ในครอบครอง ลงวันที่ 31 กรกฎาคม พ.ศ. 2540 หรือที่จะมีการแก้ไขเพิ่มเติมต่อไป ให้ใช้เกณฑ์สิทธิ โดยบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลดังกล่าวต้องนำรายได้ที่เรียกเก็บหรือพึงเรียกเก็บจาการขายชอร์ตมาเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ส่วนต้นทุนให้ใช้ราคาปิดของหลักทรัพย์ในวันที่ทำสัญญายืมหลักทรัพย์นั้นถือเป็นต้นทุนของหลักทรัพย์ และเมื่อมีการซื้อหลักทรัพย์มาคืนเมื่อใด ให้คำนวณกำไรขาดทุนอีกครั้ง โดยถือราคาปิดของหลักทรัพย์ในวันที่ทำสัญญายืมหลักทรัพย์ (ราคา ณ วันยืม) เป็นเสมือนราคาขาย ส่วนต้นทุนให้ใช้ราคาของหลักทรัพย์ที่ซื้อมาคืน (ในจำนวนหน่วยที่เทียบเท่ากัน) ถือเป็นกำไรหรือขาดทุน ณ วันที่มีการคืนหลักทรัพย์และธุรกรรมการยืมสิ้นสุดลง ทั้งนี้ไม่ว่าการคืนจะอยู่ในรอบระยะเวลาบัญชีเดียวกับที่ได้ยืมหลักทรัพย์มาหรือไม่ สำหรับค่าใช้จ่ายหากเกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใดให้ถือเป็นรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีนั้น

2.9  กรมสรรพากรได้ออกคำสั่งที่ ป. 61/2539 ลงวันที่ 1 พฤษภาคม 2539 กำหนดการคำนวณรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งประกอบกิจการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นการค้าหรือหากำไรให้ใช้เกณฑ์สิทธิ และหากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งประกอบกิจการขายอสังหาริมทรัพย์มีกรณีจำเป็นไม่ประสงค์จะคำนวณรายได้และรายจ่ายตามเกณฑ์สิทธิ กรมสรรพากรยอมให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ซึ่งประกอบกิจการขายอสังหาริมทรัพย์รายใด ซึ่งได้ตกลงขายอสังหาริมทรัพย์ให้ผู้ซื้อในลักษณะให้เช่าซื้อหรือขายผ่อนชำระที่กรรมสิทธิ์ยังไม่โอนไปยังผู้ซื้อ และมีอายุสัญญาเกินหนึ่งรอบระยะเวลาบัญชี และมีกรณีจำเป็นมีสิทธิ์ที่จะเลือกคำนวณรายได้ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีตามงวดที่ถึงกำหนดชำระตามสัญญาก็ได้ และหากได้ใช้สิทธิเลือกปฏิบัติตามหลีกเกณฑ์ดังกล่าวตั้งแต่รอบระยะเวลาบัญชีใด ก็ให้ถือว่าการปฏิบัติดังกล่าวเป็นกรณีที่ได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรแล้ว โดยจะต้องถือปฏิบัติตามวิธีการที่ได้รับอนุมัตินั้นตลอดไป เว้นแต่จะได้รับอนุมัติให้เปลี่ยนแปลงจากอธิบดีกรมสรรพากร

3.     รายได้ตามหลักการบัญชี

สมาคมนักบัญชีและผู้สอบบัญชีอนุญาตแห่งประเทศไทย (2538) ได้ให้ความหมายของคำว่า “รายได้” ไว้ดังนี้

3.1  การเพิ่มขึ้นในสินทรัพย์สุทธิของกิจการ อันเนื่องจากการขายสินค้าหรือบริการ

3.2  มูลค่าที่คิดเป็นเงินตราของสินค้าหรือบริการที่โอนจากธุรกิจไปให้แก่ลูกค้าระหว่างงวดเวลาหนึ่ง

การให้ความหมายของรายได้เท่ากับเป็นการเพิ่มขึ้นของสินทรัพย์สุทธิ กระทำได้โดยเปรียบเทียบระหว่างทุนต้นงวดกับทุนปลายงวด ถ้าทุนปลายงวดสูงกว่าทุนต้นงวด แสดงว่ากิจการมีรายได้สุทธิ แต่ถ้าทุนปลายงวดลดลงแสดงว่ากิจการมีผลขาดทุนสุทธิ สินทรัพย์สุทธิที่เพิ่มขึ้นจากสาเหตุหลายประการ เช่น จากการขายสินค้าและให้บริการ หรือจากเหตุการณ์พิเศษบางประการ

4.     รายได้ตามหลักกฎหมายภาษีอากร

ประมวลรัษฎากรไม่ได้บัญญัติความหมายของคำว่า “รายได้” ไว้โดยเฉพาะ แต่ได้มีการบัญญัติความหมายของคำว่า “เงินได้พึงประเมิน” ไว้ในมาตรา 39 ซึ่งเป็นบทบัญญัติเกี่ยวกับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา จึงสามารถนำมาเทียบเคียงได้ โดยบทบัญญัติในส่วนของภาษีเงินได้นิติบุคคลจะใช้คำว่า “เงินได้” หรือ “รายรับ” มากกว่าคำว่า “รายได้”

มาตรา 39 ได้บัญญัติความหมายของคำว่า “เงินได้พึงประเมิน” ไว้ดังนี้

“เงินได้พึงประเมิน หมายความว่าเงินได้อันเข้าลักษณะพึงเสียภาษี ซึ่งเงินได้ที่กล่าวนี้ให้หมายความรวมถึงทรัพย์สินหรือประโยชน์อย่างอื่นที่ได้รับ ซึ่งอาจคำนวณได้เป็นเงินค่าภาษีอากรที่ผู้จ่ายเงินหรือผู้อื่นออกแทนให้ ตามมาตรา 40 และเครดิตภาษีตามมาตรา 41 ทวิ”

จากบทบัญญัติในมาตรา 39 ดังกล่าว จะเห็นได้ว่าคำว่าเงินได้พึงประเมินหรือรายได้มีความหมายค่อนข้างกว้างมาก จึงสรุปได้ว่าไม่ว่าจะได้รับเป็นเงินสด ประโยชน์ หรือทรัพย์สินอื่นใด ถือเป็นเงินได้หรือรายได้ทั้งสิ้น แม้แต่กรณีที่ผู้จ่ายเงินได้ออกค่าภาษีให้ก็ต้องถือเป็นเงินได้ด้วย ทั้งนี้ไม่ว่าจะเป็นภาษีประเภทใด

ประมวลรัษฎากรแบ่งแยกรายได้ของกิจการที่ต้องนำมารวมคำนวณภาษีเงินได้          นิติบุคคลไว้เป็น 2 ประเภท คือ

4.1  รายได้จากกิจการ หมายถึง รายได้ที่ได้มาจากประกอบกิจการโดยตรงถ้าเป็นกิจการที่ผลิตสินค้าเพื่อขาย รายได้จากกิจการ ได้แก่ รายได้จากการขายสินค้า หรือกรณีกิจการธนาคาร หมายถึง ดอกเบี้ยที่ได้รับมาจากการให้กู้ยืม

4.2  รายได้เนื่องจากกิจการ หมายถึง รายได้ที่มิได้มาจากการประกอบกิจการโดยตรง แต่รายได้เนื่องมาจากการประกอบกิจการซึ่งกิจการมิได้มีวัตถุประสงค์ที่จะประกอบธุรกิจ                 เพื่อหารายได้จากการนั้น ๆ ซึ่งรายได้จากการจำหน่ายสินทรัพย์ของกิจการที่มีไว้เพื่อใช้ในการดำเนินกิจการ ได้แก่ รายได้จากการขายสินทรัพย์ เช่น ที่ดิน อาคาร หรืออุปกรณ์ เป็นต้น หรือในกรณีกิจการผลิตกรรมมีการขายเศษซากที่เหลือจากการผลิต รายได้จากการขายเศษซากดังกล่าวถือเป็นรายได้เนื่องจากกิจการ

การจะพิจารณาว่ารายได้ใดเป็นรายได้จากกิจการ หรือเป็นรายได้เนื่องจากกิจการของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล จะต้องพิจารณาจากวัตถุประสงค์ในการจัดตั้งบริษัท ในกรณีบริษัทอาจพิจารณาได้จากหนังสือบริคณห์สนธิ แต่ถ้าเป็นห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลพิจารณาจากหนังสือจัดตั้งห้างหุ้นส่วนตามที่ได้มีการจดทะเบียนไว้ รายได้จากการดำเนินกิจการตามวัตถุประสงค์ในการจัดตั้งบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลถือเป็นรายได้จากกิจการ ส่วนรายได้อื่น ๆ นอกจากนี้ถือเป็นรายได้เนื่องจากกิจการ ในทางบัญชีจะต้องแยกออกเป็นรายได้จากกิจการ ส่วนรายได้อื่น ๆ นอกจากนี้ถือเป็นรายได้เนื่องจากกิจการ ในทางบัญชีจะต้องแยกออกเป็นรายได้กับรายการพิเศษ แต่ในทางภาษีอากรนั้นไม่ว่าจะเป็นรายได้ประเภทใดต้องนำมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล

5.     รายได้ที่นำมารวมคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคล

การจัดเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลคำนวณจากเงินได้ของบริษัททั้งหมดไม่ว่าจะเป็นสำนักงานใหญ่หรือสาขาในกรณีที่เป็นนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายไทยและมีสาขาอยู่ต่างประเทศจะต้องนำเงินได้ของสาขาที่อยู่ในต่างประเทศมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในประเทศไทยด้วย ไม่ว่าจะมีการส่งเงินได้นั้นเข้ามาในประเทศไทยหรือไม่ และไม่ว่าเงินได้ที่เกิดขึ้นนั้นจะเนื่องจากกิจการที่กระทำตามปกติของธุรกิจหรือเป็นรายการที่ไม่ใช่รายการปกติของธุรกิจ

สำหรับบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศและมีสาขาประกอบกิจการในประเทศไทย ให้นำเฉพาะรายได้ของสาขาในประเทศไทยมาคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในประเทศไทย โดยไม่ต้องนำรายได้ของสำนักงานใหญ่หรือสาขาในประเทศอื่น ๆ มารวมคำนวณด้วย รายได้ที่สาขาต้องนำมาเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ได้แก่ รายได้จากการซื้อขายสินค้า ให้บริการ และรายได้อื่น ๆ เนื่องมาจากการดำเนินงาน โดยมีวิธีการคำนวณกำไรสุทธิเช่นเดียวกับบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่จดทะเบียนตามกฎหมายไทย

นอกจากนี้ยังมีรายได้อยู่ประเภทหนึ่งตามหลักการบัญชีไม่ถือว่ามีการขายสินค้าไปจริง แต่ในทางกฎหมายภาษีอากรถือเป็นขายสินค้า นั่นคือ “รายได้ตามมาตรา 70 ตรี”

6.     รายได้ตามมาตรา 70 ตรี

ในกรณีที่ส่งสินค้าออกไปต่างประเทศให้ถือเป็นการขายในประเทศไทย มาตรา  70 ตรี บัญญัติไว้ดังนี้

“บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใดส่งสินค้าออกไปต่างประเทศให้แก่หรือตามคำสั่งของสำนักงานใหญ่ สาขา บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลในเครือเดียวกัน ตัวการ ตัวแทน นายจ้างหรือลูกจ้าง ให้ถือว่าการที่ได้ส่งสินค้าไปนั้นเป็นการขายในประเทศไทยด้วย และให้ถือราคาสินค้าตามราคาตลาดในวันที่ส่งไปเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีที่ส่งไปนั้น

การส่งสินค้าออกไปต่างประเทศมิให้ใช้บังคับในกรณีที่สินค้านั้น

6.1      เป็นของที่ส่งไปเป็นตัวอย่างเพื่อการวิจัยโดยเฉพาะ

6.2      เป็นของผ่านแดน

6.3     เป็นของที่นำเข้ามาในราชอาณาจักรแล้วส่งกลับออกไปให้ผู้ส่งเข้ามาภายในหนึ่งปีนับแต่วันที่สินค้านั้นเข้ามาในราชอาณาจักร

6.4     เป็นของที่ส่งไปนอกราชอาณาจักรแล้วส่งกลับคืนเข้ามาให้ผู้ส่งในราชอาณาจักรภายในหนึ่งปีนับแต่วันที่ส่งสินค้าออกไปนอกราชอาณาจักร”

การที่บทบัญญัติมาตรา 70 ตรี ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินในการกำหนดรายได้เมื่อมีการส่งสินค้าออกไปต่างประเทศก็เพื่อป้องกันการหลีกเลี่ยงภาษีอากร มิฉะนั้นแล้วบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลก็จะส่งสินค้าไปต่างประเทศโดยอ้างว่าส่งไปฝากขาย ซึ่งจะติดตามเก็บภาษีไม่ได้

โดยที่รายได้ดังกล่าวเป็นรายได้ที่กฎหมายกำหนดขึ้นทั้ง ๆ ที่ยังมิได้มีการขายหรือมีเงินได้จริง จึงจำเป็นต้องกำหนดให้มีการตีราคาสินค้าที่ส่งไปดังกล่าวเป็นรายได้ โดยให้ถือราคาตลาดในวันที่ส่งไปเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น

ราคาตลาดในวันที่ส่งไป หมายถึง มูลค่าของสินค้าที่ส่งไปในราคาขายเงินสดที่กระทำกันในประเทศไทย เทียบเคียงกับสินค้าประเภทและชนิดเดียวกันที่มีการขายภายในประเทศไทยในตลาดเดียวกัน

จากหลักกฎหมายภาษีอากรข้างต้นจะเห็นได้ว่าค้านกับหลักบัญชี เพราะการส่งสินค้าไปให้สาขาหรือส่งไปฝากขายนั้น ตามหลักการบัญชีไม่ถือเป็นการขาย จะถือเป็นการขายต่อเมื่อสาขาหรือผู้รับฝากขายได้ขายสินค้าให้ผู้ซื้อ ฉะนั้นหากพบรายการส่งสินค้าออกไปต่างประเทศ จะต้องคำนึงเสมอว่าได้ขายออกไปแล้ว และบันทึกรายการขายต้องบันทึกตามราคาตลาด ณ วันที่ส่งออก ถ้าพบว่าบันทึกรายการขายต่ำกว่าราคาตลาด ณ วันที่ส่งออก ต้องทำ   การปรับปรุงกำไรสุทธิด้วยยอดขายที่ต่ำกว่าราคาตลาด ณ วันที่ส่งสินค้าไปต่างประเทศ

การส่งสินค้าไปต่างประเทศดังกล่าวนั้น เมื่อถือว่าเป็นการขาย ณ วันที่ส่งออก ให้ถือเป็นการขายโดยเสร็จเด็ดขาด ณ วันนั้น ฉะนั้นไม่ว่าต่อไปในภายหลังสินค้าดังกล่าวจะเกิดกำไรหรือขาดทุนจากการที่สาขาหรือผู้รับฝากขายได้ขายสินค้าออกไป ก็ไม่ต้องนำกำไรหรือขาดทุนมาเป็นรายได้หรือรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของกิจการในประเทศไทยอีก

ตัวอย่าง บริษัท กิรณา จำกัด ส่งสินค้าไปฝากขายที่ประเทศสวิสเซอร์แลนด์ สินค้าดังกล่าวมีราคาทุน 200,000 บาท (ราคาตลาด ณ วันที่ส่งสินค้าออกไปต่างประเทศ 240,000 บาท) บริษัทบันทึกบัญชี ณ วันส่งออกโดย

                ฝากขาย-สวิสเซอร์แลนด์                   200,000

                สินค้าส่งไปฝากขาย                            200,000

                ส่งสินค้าไปฝากขายที่ประเทศสวิสเซอร์แลนด์

       ต่อมาผู้รับฝากขายในประเทศสวิสเซอร์แลนด์ได้ส่งรายงานการฝากขายแจ้งมาว่าการขายสินค้ามีผลขาดทุนจำนวน 20,000 บาท บริษัทจึงบันทึกผลขาดทุนดังกล่าวเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ

จากรายการที่บริษัทได้บันทึกบัญชีไว้ จะเห็นได้ว่าบริษัทบันทึกรายการไม่ถูกต้องตามเงื่อนไขกฎหมายภาษีอากร ซึ่งสามารถแยกพิจารณาได้ดังนี้

1)    ส่งสินค้าออกไปต่างประเทศ บริษัทไม่ได้ถือเป็นการขาย มีผลทำให้กำไรสุทธิของบริษัทต่ำไป

ราคาตลาดของสินค้า ณ วันส่งออก	240,000	บาท
หัก ต้นทุนสินค้าฝากขาย	200,000	บาท
กำไรจากการขายบันทึกต่ำไป	40,000	บาท

บริษัทต้องปรับปรุงโดยบวกเพิ่มในกำไรสุทธิจำนวน 40,000 บาท

2)    บริษัทบันทึกผลขาดทุนจากการฝากขายสำหรับสินค้าที่ส่งไปต่างประเทศถือเป็นการขายโดยเสร็จเด็ดขาด ณ วันที่ส่งออกแล้วเป็นรายจ่าย ทำให้กำไรสุทธิของบริษัทต่ำไป

บริษัทต้องปรับปรุงโดยบวกเพิ่มในกำไรสุทธิจำนวน 20,00 บาท

ดังนั้นสรุปได้ว่าบริษัทต้องปรับปรุงโดยบวกเพิ่มในกำไรสุทธิจำนวนทั้งสิ้น 60,000 บาท

แต่ถ้าการฝากขายมีผลกำไรเกิดขึ้นจำนวน 20,000 บาท และ บริษัท กิรณา จำกัด ได้นำมาบันทึกเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิ ต้องปรับปรุงโดยหักออกจากกำไรสุทธิจำนวน 20,000 บาทแทน